第一，新準則只允許企業(yè)采用納稅影響會(huì )計法中的債務(wù)法。新所得稅準則借鑒了《國際財務(wù)報告準則第12號——所得稅》，并結合我國實(shí)際情況，要求所得稅會(huì )計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，因而能更真實(shí)準確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財務(wù)狀況，提高會(huì )計信息質(zhì)量。
第二，新準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時(shí)性差異等新概念。資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計算應納稅所得額按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)的期間計算應納所得稅額按照稅法規定可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，根據該差額對未來(lái)期間應稅金額的影響不同，分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應納稅暫時(shí)性差異會(huì )導致遞延所得稅負債的形成，可抵扣暫時(shí)性差異會(huì )導致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。
第三，會(huì )計科目設置的變化。在納稅影響會(huì )計法下，時(shí)間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過(guò)“遞延稅款”科目核算。但在新準則下，暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目核算。
二、影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的遞延所得稅項目
于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，目前對損益影響較大的遞延所得稅項目主要有：
一是預收款收入預交企業(yè)所得稅。
依據新會(huì )計準則的規定，房地產(chǎn)企業(yè)的預收房款收入應當作為可抵扣暫時(shí)性差異處理。但這一問(wèn)題相對比較復雜。對于一般內資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，根據國稅發(fā)[2006]31號文件規定，“開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著(zhù)物、配套設施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預售方式銷(xiāo)售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計人當期應納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結算計稅成本后再行調整”。需說(shuō)明的是，房地產(chǎn)企業(yè)預收房款收入在兩個(gè)方面影響應納稅所得額：一方面是預收收入乘以預計毛利率調增當期應納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)；另一方面是與預收收入相應的流轉稅金及預交的土地增值稅等可在稅前扣除，從而調減當期應納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅負債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)的抵減項）。
按照上述規定，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期預收賬款×預計毛利率×預計轉回時(shí)的所得稅稅率；應確認的遞延所得稅負債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)抵減項）=當期預收賬款×流轉稅等稅率（含預交的土地增值稅）×預計轉回時(shí)的所得稅稅率；當已售商品房開(kāi)始確認收入時(shí)，當期應轉回的遞延所得稅資產(chǎn)=當期已確認的收入×預計毛利率×當期所得稅稅率；當期應轉回的遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產(chǎn)抵減項）=當期確認收入×流轉稅等稅率（含預交的土地增值稅）×當期所得稅稅率
二是應收款項計提壞賬準備。
新所得稅法并沒(méi)有規定壞賬準備可稅前列支的比例，因此，在計算當期應納稅所得額時(shí)，當期計提的壞賬準備應全額做納稅調增。相應地，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期計提的壞賬準備金額×預計轉回時(shí)的所得稅稅率。當壞賬確已發(fā)生并符合稅法確認壞賬的規定時(shí)，應在當期計算應納稅所得額時(shí)，將已發(fā)生的壞賬全額作為納稅調減項，則當期應轉回的遞延所得稅資產(chǎn)=當期確認的壞賬金額×當期所得稅稅率。
三是預提費用。
雖然新會(huì )計準則中已取消了預提費用作為一級會(huì )計科目，但企業(yè)中具有預提性質(zhì)的費用依然存在，如每月預提借款利息等，這種費用可以作為應付利息或其他應付款等科目的二級科目進(jìn)行核算。稅法規定企業(yè)的預提費用不可稅前扣除，在費用實(shí)際發(fā)生時(shí)可以扣除；但會(huì )計上可作為費用當期扣除。當期應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期的預提費用×預計轉回時(shí)的所得稅稅率；當期應轉回的遞延所得稅資產(chǎn)=當期實(shí)際付出的預提費用×當期所得稅稅率。
四是稅前彌補虧損。按新準則規定，企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。當期應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期可抵扣虧損金額×預計轉回時(shí)的所得稅稅率；當期應轉回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期可抵扣虧損金額×當期所得稅稅率。
三、所得稅費用的計算方法
資產(chǎn)負債表債務(wù)法強調差異的內容及對期末資產(chǎn)和負債的影響，計算當期所得稅費用時(shí)，首先按稅法規定計算出當期應交所得稅，然后按會(huì )計準則的規定確定當期發(fā)生或轉回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，最后根據前面幾項計算得出當期所得稅費用。計算公式表示如下：
當期所得稅費用=當期應交所得稅+當期發(fā)生的遞延所得稅負債一當期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)一當期轉回的遞延所得稅負債+當期轉回的遞延所得稅資產(chǎn)
【例1】某公司開(kāi)發(fā)建設某項目，2006年1月1日開(kāi)工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得預收款收入10000萬(wàn)元，其中：住宅8000萬(wàn)元（1～8月5000萬(wàn)元，9～12月3000萬(wàn)元）；公建2000萬(wàn)元（1～8月1000萬(wàn)元，9～12月1000萬(wàn)元），全年發(fā)生可稅前扣除期間費用2000萬(wàn)元。2007年取得預收款收入50000萬(wàn)元，其中：住宅30000萬(wàn)元，公建20000萬(wàn)元。全年發(fā)生期間費用1200萬(wàn)元，包括計提壞賬準備200萬(wàn)元（除壞賬準備外，其他費用均可稅前扣除）。2008年取得預收款收入30000萬(wàn)元，其中：住宅20000萬(wàn)元，公建10000萬(wàn)元。2008年底確認收入60000萬(wàn)元（其中含本年銷(xiāo)售住宅20000萬(wàn)元，以前年度銷(xiāo)售住宅20000萬(wàn)元，以前年度銷(xiāo)售公建20000萬(wàn)元），結轉成本40000萬(wàn)元，結轉主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加4095萬(wàn)元，全年發(fā)生期間費用1500萬(wàn)元，包括預提費用500萬(wàn)元（除預提費用外，其他費用均可稅前扣除）。2009年清盤(pán)，取得預收款收入10000萬(wàn)元，其中：住宅8000萬(wàn)元，公建2000萬(wàn)元。2009年確認收入30000萬(wàn)元（其中：住宅16000萬(wàn)元，含本年8000萬(wàn)元，公建14000萬(wàn)元，含本年2000萬(wàn)元），結轉成本20000萬(wàn)元，結轉主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加2105萬(wàn)元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費用1000萬(wàn)元，當年發(fā)生壞賬100萬(wàn)元，當年實(shí)際已付出預提費用300萬(wàn)元。2010年，確認收入10000萬(wàn)元（全部為以前年度銷(xiāo)售住宅），結轉成本6000萬(wàn)元，結轉主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加655萬(wàn)元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費用1000萬(wàn)元，當年發(fā)生壞賬100萬(wàn)元，當年實(shí)際已付出預提費用200萬(wàn)元。適用稅率見(jiàn)表1.另假設：企業(yè)所得稅每年計算交納一次；企業(yè)按預交方法交納所得稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅金及附加和預交的土地增值稅允許按法定稅率扣除；項目竣工符合收入確認條件后，新銷(xiāo)售房屋所收取的房款在沒(méi)有確認收入前仍按預交方法交納企業(yè)所得稅；2006年以前企業(yè)沒(méi)有發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；除例中事項外，不存在其他影響所得稅因素。
計算及會(huì )計處理如下：
?。?）2006年：確認遞延所得稅資產(chǎn)為525萬(wàn)元[（8000×20％+2000×25％）×25％]，確認遞延所得稅負債為160萬(wàn)元[（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）×25％]，應納稅所得額為－540萬(wàn)元[-2000+（8000×20％+2000×25％）-（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）]，確認遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬(wàn)元（540×33％），本期應交所得稅為0，所得稅費用為－543.2萬(wàn)元[0－（525+178.2）+160]。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 7032000
所得稅費用 ?。?432000
貸：遞延所得稅負債 1600000
?。?）2007年：確認遞延所得稅資產(chǎn)為2750萬(wàn)元[（30000×20％+20000×25％）×25％]，確認遞延所得稅資產(chǎn)為50萬(wàn)元（200×25％），確認遞延所得稅負債為868.75萬(wàn)元[（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）×25％]，應納稅所得額為6525萬(wàn)元[-1200+200+（30000×20％+20000×25％）－（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）]，彌補上年虧損后應交所得稅為1975.05萬(wàn)元[（6525-540）×33％]，轉回遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬(wàn)元（540×33％），所得稅費用為222萬(wàn)元[1975.05-（2750+50-178.2）+868.75]。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 26218000
所得稅費用 2220000
貸：遞延所得稅負債 8687500
應交稅費——所得稅 19750500
?。?）2008年：確認遞延所得稅資產(chǎn)為625萬(wàn)元（10000×25％×25％），確認遞延所得稅資產(chǎn)為125萬(wàn)元（500×25％），確認遞延所得稅負債為188.75萬(wàn)元[（10000×5.55％+10000×2％）×25％]，應納稅所得額為10435萬(wàn)元[60000-40000-4095-1500+500+（10000×25％-10000×5.55％-10000×2％）－（20000×20％+20000×25％-40000×5.55％-5000×0×5％-1000×1％-15000×1％-19000×2％）]，應交所得稅額為2608.75萬(wàn)元（10435×25％），轉回遞延所得稅資產(chǎn)為2250萬(wàn)元[（20000×20％+20000×25％）×25％]，轉回遞延所得稅負債為696.25萬(wàn)元[（40000×5.55％+5000×0.5％+1000×1％+15000×1％+19000×2％）×25％]，所得稅費用為3601.25萬(wàn)元[2608×75-（625+125-2250）+（188.75-696.25）]。
借：所得稅費用 36012500
遞延所得稅負債 5075000
貸：應交稅費——所得稅 26087500
遞延所得稅資產(chǎn) 15000000
?。?）2009年：轉回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬(wàn)元（100×25％），轉回遞延所得稅資產(chǎn)為75萬(wàn)元（300×25％），應納稅所得額為3325萬(wàn)[30000-20000-2105-1000-100-300-（8000×20％+12000×25％－20000×5×55％-8000×1％-12000×2％）]，應交所得稅額為831.25萬(wàn)元（3325×25％），轉回遞延所得稅資產(chǎn)為1150萬(wàn)元[（8000×20％+12000×25％）×25％]，轉回遞延所得稅負債為357.5萬(wàn)元[（20000×5.55％+8000×1％+12000×2％）×25％]，所得稅費用為1723.75萬(wàn)元（831.25+25+75+1150-357.5）。
借：所得稅費用 17237500
遞延所得稅負債 3575000
貸：應交稅費——所得稅 8312500
遞延所得稅資產(chǎn) 12500000
?。?）2010年：轉回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬(wàn)元（100×25％），轉回遞延所得稅資產(chǎn)為50萬(wàn)元（200×25％），應納稅所得額為700萬(wàn)元[10000-6000-655-1000-100-200-（10000×20％-10000×5.55％-10000×1％）]，應交所得稅額為175萬(wàn)元（700×25％），轉回遞延所得稅資產(chǎn)為500萬(wàn)元（10000×20％×25％），轉回遞延所得稅負債為163.75萬(wàn)元[（10000×5.55％+10000×1％）×25％]，所得稅費用為586.25萬(wàn)元（175+25+50+500-163.75）。
借：所得稅費用 5862500
遞延所得稅負債 1637500
貸：應交稅費——所得稅 1750000
遞延所得稅資產(chǎn) 5750000
兩項費用扣除時(shí)均以企業(yè)取得的實(shí)際收入計算，因此不會(huì )發(fā)生重復計算的情況。聯(lián)系客服
