會(huì )計準則內在邏輯介紹
（50-28）
合并財務(wù)報表：“母公司理論”
與“實(shí)體理論”（一）
在以控制為基礎確定合并財務(wù)報表的范圍，以及根據企業(yè)合并的類(lèi)型確定以“購買(mǎi)法”或“權益結合法”作為合并原則之后，就面臨合并財務(wù)報表的具體編制程序。對于合并財務(wù)報表的具體編制程序，曾出現過(guò)“母公司理論”與“實(shí)體理論”兩種基本理論。
在早期的美國會(huì )計學(xué)會(huì )（AAA）中，主要支持的是“母公司理論”。1929年舉行的年度會(huì )議中，美國會(huì )計學(xué)會(huì )將少數股東稱(chēng)為“外部股東”，與母公司股東不具有同等地位，從而將少數股東權益認定為負債。直到1955年發(fā)布的《補充公告第7號——合并財務(wù)報表》，美國會(huì )計學(xué)會(huì )仍然將少數股東視為“外部財務(wù)權益”，但并未明確如何列報少數股東權益，也未對其作出定義。同年，美國會(huì )計學(xué)會(huì )確立了合并財務(wù)報表的基本原則：“合并數據應當反映一個(gè)基本假設，即它們編報的是一個(gè)單獨主體的經(jīng)營(yíng)、資源及權益?！痹?957年發(fā)布的公告《公司財務(wù)報表的會(huì )計處理和報告準則》中，進(jìn)一步擴展了合并財務(wù)報表的基本原則，但是，美國會(huì )計學(xué)會(huì )仍然沒(méi)有對少數股東權益進(jìn)行明確定義。
與“母公司理論”發(fā)展同期，美國會(huì )計學(xué)者莫里斯·穆尼茨(Maurice Moonitz)編著(zhù)，并由美國會(huì )計學(xué)會(huì )于1944年出版的《合并財務(wù)報表的實(shí)體理論》，首次系統的闡述了合并財務(wù)報表的“實(shí)體理論”。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）于1953年發(fā)布的《會(huì )計研究公告第43號》（Accounting Research Bulletin No. 43）,對“實(shí)體理論”表示了支持。
美國會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）在前身機構的研究基礎上，分析了少數股東權益的性質(zhì)，并將其認定為滿(mǎn)足權益定義，而不是負債的報表項目。在1956年發(fā)布的《財務(wù)會(huì )計概念公告第6號——商業(yè)企業(yè)財務(wù)報表的要素》（SFAC No. 6）中，委員會(huì )認為，合并子公司凈資產(chǎn)中的少數股東權益，并不代表企業(yè)應向少數股東支付現金或其他資產(chǎn)的義務(wù)。相反，少數股東享有合并企業(yè)的所有權和剩余分配權。1991年，美國會(huì )計準則委員會(huì )在《討論備忘錄：合并政策和程序相關(guān)問(wèn)題的分析》中確立了“實(shí)體理論”在合并程序中的地位。此后，在企業(yè)合并、合并財務(wù)報表的處理規定中，美國會(huì )計準則委員會(huì )不斷擴展了“實(shí)體理論”對合并程序的影響。
早期的國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）并未明確提出合并財務(wù)報表程序遵循的是哪種理論，但其對合并財務(wù)報表的相關(guān)規定，也從側面體現了其對“母公司理論”和“實(shí)體理論”的選擇過(guò)程。
國際會(huì )計準則委員會(huì )于1997年修訂發(fā)布的《國際會(huì )計準則第1號——財務(wù)報表的列報》中，首次規定了合并財務(wù)報表的非強制性列報格式。根據該列報格式，少數股東權益在合并資產(chǎn)負債表中，被列示于長(cháng)期負債和所有者權益之間，不屬于合并主體所有者權益的一部分。相對應的，在合并利潤表中，少數股東損益被作為一項費用列示于當期經(jīng)營(yíng)利潤之后凈利潤之前。在這一時(shí)期，國際會(huì )計準則委員會(huì )并未將少數股東權益與母公司權益看作同等地位，實(shí)際上體現了“母公司理論”。
2003年，國際會(huì )計準則理事會(huì )對《國際會(huì )計準則第1號》進(jìn)行了修訂，相應的，合并財務(wù)報表列報格式也發(fā)生了變化。少數股東權益在合并資產(chǎn)負債表中被作為合并主體所有者權益的一部分，少數股東被視為合并主體的股東；同時(shí)，少數股東損益也被列示于合并凈利潤之后，不再作為合并主體的一項費用。該變化體現了理事會(huì )對“實(shí)體理論”的選擇。自此以后，國際會(huì )計準則理事會(huì )在制定具體合并程序中，不斷完善并體現了“實(shí)體理論”，但其應用程度仍然不及美國準則的徹底和廣泛。
我國對合并財務(wù)報表基本理論的認識和發(fā)展，與國際準則基本一致，都經(jīng)歷了從“母公司理論”到“實(shí)體理論”的選擇。
1995年，我國財政部頒布的《合并會(huì )計報表暫行規定》及其附件《股份制試點(diǎn)企業(yè)合并財務(wù)報表格式》中，對少數股東權益和少數股東損益的列報，采用了與《國際會(huì )計準則第1號》（1997年修訂）類(lèi)似的列報方式，即少數股東權益不屬于合并主體所有者權益的一部分，少數股東損益被視為一項費用。合并財務(wù)報表的該列示方法，一直延續到之后陸續發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》和16項《企業(yè)會(huì )計準則》均未再發(fā)生變化。這一時(shí)期，我國會(huì )計準則對合并財務(wù)報表理論的選擇，是站在“母公司理論”一邊。
2006年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì )計準則》，與《國際財務(wù)報告準則》實(shí)質(zhì)性趨同。對于合并財務(wù)報表的列報格式，也采用了“實(shí)體理論”下對少數股東權益和少數股東損益的列報格式，即將少數股東權益看作合并主體所有者權益的一部分，不再將少數股東損益視為費用。在之后陸續發(fā)布的準則解釋及2014年修訂的合并財務(wù)報表等準則中，財政部也不斷完善了“實(shí)體理論”在合并財務(wù)報表程序中的應用，逐步向《國際財務(wù)報告準則》和《美國公認會(huì )計原則》趨同。
“母公司理論”假設，合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴展，應當以母公司股東的視角來(lái)編制。在“母公司理論”下，合并財務(wù)報表信息的主要使用方是母公司股東，少數股東不會(huì )并不是該信息的主要使用方，少數股東并不具有與母公司股東對等的地位。以“母公司理論”編制的合并財務(wù)報表，反映的是母公司股東在整個(gè)合并主體中享有的權益，以及歸屬于母公司股東的經(jīng)營(yíng)成果。當子公司并非由母公司股東100%控股時(shí)，子公司的少數股東被視為合并主體外部權益，少數股東享有的權益被視為合并主體的負債，少數股東享有的損益被視為費用。
根據“母公司理論”編制的合并財務(wù)報表，實(shí)際上是對母公司個(gè)別財務(wù)報表的進(jìn)一步擴大。合并資產(chǎn)負債表實(shí)際上是在母公司個(gè)別資產(chǎn)負債表的基礎上，用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負債表中的“長(cháng)期股權投資”等項目。子公司凈資產(chǎn)中歸屬于母公司股東的份額，作為所有者權益，而歸屬于少數股東的份額，則被確認為合并層面的一項負債。相對應的，合并利潤表則是在母公司個(gè)別利潤表的基礎上，用子公司的各項收入、費用項目代替母公司個(gè)別利潤表中的“投資收益”等項目。子公司凈損益中歸屬于少數股東的份額，被確認為合并層面的一項費用。
“實(shí)體理論”是將母公司、子公司，以及子公司的少數股東看作一個(gè)經(jīng)濟主體，并站在整個(gè)經(jīng)濟主體的視角來(lái)編制合并財務(wù)報表。在“實(shí)體理論”下，少數股東不再是“外部權益”，而是合并主體的組成部分，少數股東和母公司股東均屬于合并主體的所有者，具有同等地位。
編制合并財務(wù)報表的目的，是反映整個(gè)經(jīng)濟主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。向合并經(jīng)濟主體提供資源的投資者，都屬于該經(jīng)濟主體的所有者，因此，合并財務(wù)報表中的所有者權益，不僅包括歸屬于母公司股東的權益，也包括少數股東權益。相對應的，合并經(jīng)濟主體所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果，是集團管理層利用各方投資者投入的資源所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果，因此，該經(jīng)營(yíng)成果不僅包括歸屬于母公司股東的部分，也包括歸屬于少數股東的部分?！皩?shí)體理論”較“母公司理論”更合理的反映了編制合并財務(wù)報表的目的。
在編制合并財務(wù)報表過(guò)程中，“母公司理論”和“實(shí)體理論”對某些合并程序具有不同的處理方式，二者主要差異如下表所示，后續文章將對具體內容進(jìn)一步介紹：
本文由天職國際會(huì )計師事務(wù)所（特殊普通合伙）專(zhuān)業(yè)研究委員會(huì )成員撰寫(xiě)，摘自天職會(huì )計準則數據庫，轉載需注明出處。
【天職研究】會(huì )計準則內在邏輯介紹（摘自天職準則數據庫）資料已更新，文章目錄如下：
回復 01 查閱 資產(chǎn)負債表觀(guān)和利潤表觀(guān)
回復 02 查閱 受托責任觀(guān)與決策有用觀(guān)
回復 03 查閱 控制模型與風(fēng)險報酬模型（上）
回復 04 查閱 控制模型與風(fēng)險報酬模型（下）
回復 05 查閱 權益法：“單行合并”還是“計量基礎”？
回復 06 查閱 五種會(huì )計計量基礎在事務(wù)中的運用（上）
回復 07 查閱 五種會(huì )計計量基礎在事務(wù)中的運用（中）
回復 08 查閱 五種會(huì )計計量基礎在事務(wù)中的運用（下）
回復 09 查閱 企業(yè)合并：“購買(mǎi)法”與“權益結合法”
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